اگر فرصت مطالعه ندارید! میتوانید چکیده این مقاله را بصورت پادکست گوش کنید.
استاندارد حسابداری پیمانکاری – استاندارد شماره 9
مقدمه
در مقالات قبلی اصول حسابداری را از نظر تعریف و مفهوم، کاربرد و انواع آنها مورد بررسی قرار دادیم. در این مقاله قصد داریم با استاندارد حسابداری پیمانکاری آشنا شویم. استاندارد حسابداری، مجموعهای از اصول و رویههای مشترک است که بنیان سیاستهای حسابداری مالی و شیوههای حسابداری را تعریف میکند. استانداردهای حسابداری در واقع یک زبان حسابداری جهانی است و شرکتها در بیش از 140 حوزه قضایی ملزم به استفاده از آنها هنگام گزارش سلامت مالی خود هستند. رعایت استانداردهای حسابداری در گزارشگری مالی باعث شفافیت و یکپارچگی این گزارشات در همه کشورها میگردد.
بسیاری از کشورها از استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی (IFRS) که توسط هیئت استانداردهای حسابداری بین المللی ایجاد و نگهداری میشوند استفاده میکنند یا در حال همگرایی هستند. در برخی از کشورها، اصول حسابداری محلی برای شرکتهای معمولی اعمال میشود، اما شرکتهای پذیرفته شده در بورس یا بزرگ باید مطابق با IFRS باشند، بنابراین گزارشگری قانونی در سطح بین المللی با یکدیگر قابل مقایسه میباشند.
از آنجایی که در مقالات ارائه شده، موارد مربوط به حسابداری پیمانکاری را مورد بررسی قرار دادیم، در ادامه به سراغ استاندارد حسابداری پیمانکاری – استاندارد حسابداری شماره 9 خواهیم رفت. استانداردی که مربوط به حسابداری پیمانهای بلندمدت بوده و تمامی مباحث مربوط به آن در قالب این استاندارد بیان شده است.
دامنه کاربرد و هدف استاندارد حسابداری پیمانکاری
هدف این استاندارد تجویز نحوه حسابداری درآمدها و هزینههای مرتبط با پیمانهای بلندمدت در صورتهای مالی پیمانکار است. به دلیل ماهیت فعالیت موضوع پیمانهای بلندمدت، تاریخ شروع پیمان و تاریخ تکمیل آن معمولاً در دورههای مالی متفاوتی قرار میگیرد. بنابراین، مسئله اصلی در حسابداری پیمانهای بلندمدت، تخصیص درآمدها و هزینههای پیمان به دورههایی است که در آن دورهها عملیات موضوع پیمان اجرا میشود.
استاندارد حسابداری پیمانکاری، رهنمودهایی جهت اعمال معیارهای شناسایی زمان شناخت درآمد و هزینههای پیمان به عنوان اقلام صورت سود و زیان ارائه میکند که در ادامه به آنها میپردازیم.
تعاریف
استاندارد حسابداری پیمانکاری – استاندارد شماره 9 حسابداری
بخش ابتدایی استاندارد حسابداری پیمانکاری – استاندارد حسابداری شماره 9، به مطرح کردن مفاهیم و اصطلاحات مربوط به حوزه پیمانهای بلند مدت به همراه معانی آنها اختصاص داده شده که به زبان سادهتر بیان خواهیم کرد.
• پیمان بلندمدت در استاندارد حسابداری پیمانکاری:
در استاندارد حسابداری پیمانکاری، پیمان بلندمدت پیمانی است که برای طراحی، تولید یا ساخت یک دارایی قابل ملاحظه یا ارائه خدمات (یا ترکیبی از داراییها یا خدمات که تشکیل یک پروژه بدهند) منعقد میشود. عمدتاً مدت زمان لازم برای تکمیل پیمان بدین صورت است که فعالیت پیمان در دورههای مالی متفاوت قرار میگیرد. بنابراین طبق این استاندارد، پیمانی بلندمدت تلقی میگردد که معمولاً در طول مدتی بیش از یکسال (یک دوره مالی) انجام خواهد شد.
با این حال، مدت بیش از یکسال، مشخصه اصلی یک پیمان بلندمدت نیست. برخی پیمانهای با مدت کمتر از یکسال، هرگاه از نظر فعالیت دوره، دارای چنان اهمیت نسبی باشند که عدم انعکاس درآمد و هزینه عملیاتی و سود مربوط به آن منجر به مخدوش شدن درآمد و هزینه عملیاتی و نتایج دوره گردد، باید به عنوان پیمان بلندمدت محسوب شود. البته با حفظ این شرط که رویه اتخاذ شده در واحد تجاری، از سالی به سال دیگر به طور یکنواخت اعمال گردد.
• پیمان مقطوع در استاندارد حسابداری پیمانکاری:
پیمان بلندمدتی است که به موجب آن پیمانکار با یک مبلغ مقطوع برای کل پیمان یا یک نرخ ثابت برای هر واحد موضوع پیمان توافق میکند. در استاندارد حسابداری پیمانکاری مبلغ یا نرخ توافق شده ممکن است در برخی از شرایط براساس موادی خاص مورد تعدیل قرار گیرد.
• پیمان امانی (پیمان با حق الزحمه مبتنی بر مخارج):
در استاندارد حسابداری پیمانکاری این دسته از پیمان نیز جزو پیمان بلندمدت بوده که به موجب آن مخارج قابل قبول یا مشخص شده در متن پیمان به پیمانکار تأدیه و درصد معینی از مخارج مزبور یا حق الزحمه ثابتی نیز به پیمانکار پرداخت شود.
• پیشدریافت پیمان:
طبق استاندارد حسابداری پیمانکاری بخشی از مبالغ دریافتی توسط پیمانکار است که کار مربوط به آن تا تاریخ ترازنامه انجام نشده است.
• مبالغ دریافتی بابت پیشرفت کار:
الف. علیالحسابها: مبالغی است که به طور موقت در قبال صورت حسابهای صادره در دست بررسی، دریافت میشود.
ب. سایر دریافتها: اقلامی که ماهیت علیالحساب نداشته و در قبال پیشرفت کار دریافت میشود. همچنین میتواند دربرگیرنده آن بخش از مبالغ پیش دریافت پیمان باشد که کار مربوط به آن تا تاریخ ترازنامه انجام شده است.
• مبالغ دریافتنی بابت پیشرفت کار:
مبالغ قابل دریافت که بابت صورت حسابهای صادره در حسابها منظور شده است.
• زیانهای قابل پیشبینی:
در استاندارد حسابداری پیمانکاری زیانهای قابل پیشبینی زیان هایی هستند که انتظار میرود در طول مدت پیمان ایجاد شود. مبلغ زیان مذکور بدون توجه به شروع یا عدم شروع کار پیمان، حصه یا بخشی از کار که تا تاریخ ترازنامه انجام شده است و میزان سودی که انتظار میرود از پیمانهای دیگر حاصل شود برآورد میشود. (به استثنای پیمانهایی که پیمان واحد تلقی میشوند که در ادامه مقاله به توضیح آنها خواهیم پرداخت.)
با استفاده از یک نرم افزار حسابداری پیمانکاری پیشرفته شما به راحتی میتوانید حق الزحمه یا سایر پرداختهایی که در یک پیمان پرداخت شده را محاسبه کرد و از شرایط کلی پیمان و میزان سود دهی آن اطلاعات دقیقی را به دست آورید و پروژه را به درستی مدیریت کنید.
تجزیه و ترکیب پیمانها
الزامات استاندارد حسابداری پیمانکاری – استاندارد حسابداری شماره 9، باید برای هر پیمان به طور جداگانه بکار گرفته شود، مگر در مواردی که برای انعکاس محتوا، این الزامات برای بخشهای قابل شناسایی یک پیمان یا برای گروهی از پیمانها به عنوان یک مجموعه واحد، اعمال میشود. این موارد شامل دو گروه زیر هستند:
• هر گاه پیمان بلندمدت از چند بخش جداگانه تشکیل شده باشد، درصورت تحقق شرایط زیر، عملکرد هر بخش باید به عنوان پیمانی جداگانه در نظر گرفته شود:
1. در مورد هر بخش پیشنهاد قیمت جداگانهای ارائه شده باشد
2. مذاکرات هر بخش به طور جداگانه صورت گرفته و طرفین پیمان حق قبول یا رد آن بخش را داشته باشند
3. درآمدها و هزینههای هر بخش به طور جداگانه قابل تشخیص باشد
• در صورت تحقق شرایط زیر، گروه پیمانها را اعم از اینکه دارای یک یا چند کارفرما باشد، باید به عنوان یک پیمان واحد تلقی کرد:
1. گروه پیمانها به عنوان یک مجموعه مورد مذاکره قرار گرفته باشند
2. وابستگی پیمانها به یکدیگر به گونهای باشد که در عمل بخشی از یک پروژه سودآور را تشکیل دهند
3. پیمانها به طور همزمان یا متوالی اجرا شوند
درآمد پیمان
درآمد پیمان به ارزش منصفانه مابهازای دریافتی یا دریافتنی اندازهگیری میشود. اندازهگیری درآمد پیمان تحت تأثیر ابهامات گوناگونی است که به نتیجه رویدادهای آتی بستگی دارد. برآوردهای صورت گرفته، با وقوع رویدادها و رفع ابهامات تجدید نظر میشود. بدین ترتیب مبلغ درآمد پیمان ممکن است از دورهای به دوره دیگر تغییر کند. برای مثال:
1. پیمانکار و کارفرما ممکن است در دورهای پس از دوره انعقاد پیمان، درمورد تغییرات یا ادعاهایی که موجب افزایش یا کاهش درآمد پیمان گردد، به توافق برسند
2. مبلغ درآمد مورد توافق در یک پیمان مقطوع ممکن است به موجب مفاد پیمان، از جمله تعدیل بها، افزایش یابد
3. مبلغ درآمد پیمان ممکن است در نتیجه جرایم تأخیر در تکمیل کار، کاهش یابد
4. در مواردی که پیمان مقطوع متضمن نرخ ثابت برای هر واحد محصول است، با افزایش تعداد واحدها، درآمد پیمان افزایش مییابد
بدین ترتیب طبق استاندارد حسابداری پیمانکاری – استاندارد شماره 9 میتوان گفت درآمد پیمان شامل مبلغ اولیه درآمد که در پیمان مورد توافق قرار گرفته میباشد. همچنین تغییر در میزان کار پیمان، ادعا و سایر دریافتهای تشویقی در ارتباط با عملیات پیمان تا میزانی که احتمال میرود این موارد منجر به درآمد گردد، و بتوان آنها را به صورت قابل اتکا اندازهگیری کرد نیز شامل درآمد پیمان خواهد بود.
در قسمتهایی از بندهای پیشین به کلمه ادعا برخوردیم. ادعا مبالغی هستند که پیمانکار از کارفرما یا شخص ثالث به عنوان جبران هزینههایی مطالبه میکند که در مبلغ پیمان منظور نشده است. برای مثال ادعا ممکن است ناشی از اشتباه در مشخصات یا طراحی، تأخیر ایجاد شده توسط کارفرما و تغییرات مورد اختلاف در میزان کار پیمان باشد. در استاندارد حسابداری پیمانکاری اندازهگیری مبالغ درآمد حاصل از ادعا متضمن درجه بالایی از ابهام است و اغلب بستگی به نتیجه مذاکرات دارد. بنابراین ادعا تنها زمانی در درآمد پیمان منظور میشود که:
1. مذاکرات به مرحله پیشرفتهای رسیده باشد، بهگونهای که قبول ادعا ازسوی کارفرما محتمل باشد
2. مبلغی را که احتمالاً مورد قبول کارفرماست، بتوان بهگونهای قابل اتکا اندازهگیری کرد
طبق استاندارد حسابداری پیمانکاری یکی دیگر از درآمدهای پیمان میتواند از نوع دریافتهای تشویقی باشد. دریافتهای تشویقی مبالغ اضافهای هستند که درصورت رسیدن به استانداردهای عملکرد تعیین شده، توسط پیمانکار دریافت میشوند. برای مثال ممکن است در پیمان پیشبینی شود که درصورت تکمیل موضوع پیمان قبل از موعد مقرر، پرداختهای تشویقی به پیمانکار صورت گیرد. دریافتهای تشویقی را زمانی میتوان در درآمد پیمان منظور کرد که:
1. پیمان تا حدی پیشرفت کرده باشد که رسیدن به استانداردهای عملکرد تعیین شده محتمل باشد
2. مبلغ دریافت تشویقی را بتوان بهگونهای قابل اتکا اندازهگیری کرد
تا این قسمت از مقاله با مفهوم و انواع درآمدهای پیمان آشنا شدیم. در مقابل هر درآمدی، مخارج و هزینه هایی نیز وجود دارد که در ادامه به شرح آنها طبق استاندارد حسابداری پیمانکاری- استاندارد شماره 9 حسابداری (پیمان های بلندمت) خواهیم پرداخت.
استاندارد حسابداری پیمانکاری مخارج پیمان
مخارج پیمان شامل انواع مخارج مستقیم، مخارج مشترک و سایر مخارج میباشد. به عبارت دیگر مخارج پیمان میبایست شامل موارد زیر باشد:
1. مخارجی که مستقیماً با یک پیمان مشخص مرتبط است
2. مخارجی که بین پیمانها مشترک بوده و تسهیم آن به پیمانهای جداگانه امکانپذیر است
3. سایر مخارجی که به موجب مفاد پیمان مشخصاً قابل مطالبه از کارفرما است
مخارج مستقیم یک پیمان دربر گیرنده مواردی از قبیل کار مستقیم، مواد اولیه مصرفی، استهلاک و اجاره ماشینآلات و تجهیزات، مخارج جابجایی مواد، ماشینآلات و تجهیزات، مخارج مستقیم طراحی و کمک فنی، مخارج برآوردی کارهای اصلاحی و تضمینی و ادعا توسط اشخاص ثالث است.
مخارج مشترک قابل تسهیم بین پیمانهای مختلف شامل حق بیمه، مخارج غیرمستقیم طراحی و کمک فنی و سربار پیمان است. مخارج مشترک همچنین میتواند با توجه به استاندارد حسابداری شماره 13 با عنوان حسابداری مخارج تأمین مالی، دربرگیرنده مخارج استقراض مرتبط با پیمانها نیز باشد.
مطابق با استاندارد حسابداری پیمانکاری سایر مخارج دربرگیرنده مواردی از قبیل مخارج اداری-عمومی و مخارج توسعه میباشد که جبران آن به طور مشخص در پیمان قید شده است. این مخارج به موجب مفاد پیمان مشخصاً قابل مطالبه از کارفرما است.
لازم به ذکر است مخارجی را که نتوانیم به فعالیت پیمانکاری یا به یک پیمان مشخص مرتبط کنیم، جزء مخارج پیمان منظور نخواهد شد. نمونههایی از این مخارج عبارتند از: مخارج اداری، عمومی و فروش، مخارج تحقیق و توسعه که جبران آن در پیمان مشخص نشده و استهلاک ماشینآلات و تجهیزاتی که در فعالیت پیمانکاری مورد استفاده قرار نگرفته باشند.
در مقاله پیمانکاری چیست و پیمانکار کیست؟ به این موضوع اشاره کردیم که مخارج تحملشده قبل از انعقاد پیمان، درصورت انعقاد پیمان در دوره جاری یا حصول اطمینان از انعقاد پیمان در دوره بعد، به حساب پیمان منظور میشود و با ثبت حسابداری آن نیز آشنا شدیم. هرگاه این مخارج به عنوان هزینه دورهای که در آن وقوع یافته محسوب شود و پیمان در دوره بعد منعقد گردد، چنین مخارجی را نباید به حساب پیمان برگشت داد.
کلام پایانی
در استاندارد حسابداری پیمانکاری – استاندارد شماره 9، مسئله اصلی در حسابداری پیمانهای بلندمدت تخصیص درآمدها و هزینههای پیمان به دوره هایی است که در آن دورهها عملیات موضوع پیمان اجرا میشود. در این مقاله با برخی مفاهیم اصلی و کاربردی این استاندارد آشنا شدیم و مفهوم پیمان، درآمد و مخارج را شرح دادیم. در مقالات بعدی به توضیح اقلام باقیمانده از این استاندارد که شامل شناخت درآمد و هزینههای پیمان، تغییر در برآوردها، افشا در انواع صورتهای مالی (ترازنامه – صورت سود و زیان) و سایر موارد و ملاحضات میشود خواهیم پرداخت.
ما در تیم تحریریه راز سیستم تلاش میکنیم مجموعهای از مقالات آموزشی و تحلیلی به همراه پادکستهایی جذاب و پر محتوا به شما ارائه دهیم. مقالاتی که به بررسی روندها، تغییرات قوانین مالیاتی، بهترین روشهای مدیریت مالی، راهکارهای بهبود حسابداری و موضوعات مرتبط میپردازند.