اگر فرصت مطالعه ندارید! میتوانید چکیده این مقاله را بصورت پادکست گوش کنید.
مقدمه
استاندارد شماره ۹ حسابداری
همانطور که در مقاله پیشین گفته شد، استاندارد حسابداری، مجموعه‌ای از اصول و رویه‌های مشترک است که بنیان سیاست‌های حسابداری مالی و شیوه‌های حسابداری را تعریف می‌کند. تیم تولید محتوای نرم افزار حسابداری و مالی راز به بررسی بخش اولیه استاندارد شماره ۹ حسابداری ، حسابداری پیمان‌های بلند مدت پرداخت که جهت مطالعه و مرور این مباحث میتوانید به مقاله (استاندارد حسابداری پیمانکاری – استاندارد شماره ۹) مراجعه نمایید. اکنون در این مقاله به سراغ ادامه مباحث این استاندارد خواهیم رفت. در ادامه با ما همراه باشید.
استاندارد شماره ۹ حسابداری و شناخت درآمد و هزینه‌های پیمان
پس از شناخت مفهوم و انواع درآمد و مخارج پیمان در استاندارد شماره ۹ حسابداری، اکنون می‌بایست با نحوه شناسایی آن‌ها در روند پروژه پیمانکاری آشنا شویم.
اگر به دلیل طولانی بودن زمان تکمیل پیمان، پیمانکار درآمد و هزینه‌ای را در حساب‌ها منظور نکرده نباشد، بدیهی است که صورت‌های مالی ارائه شده سود و زیان، تصویر دقیق و مطلوبی از فعالیت‌های دوره مالی آن واحد تجاری نخواهد داشد. در این شرایط صرفا سود و زیان پیمان‌هایی که طی یک دوره مالی به اتمام رسیده‌اند قابل اتکا هستند.
بنابراین، طبق استاندارد شماره ۹ حسابداری، لازم است در جریان پیشرفت پیمانها، با رعایت الزامات این استاندارد، درآمدی را که می‌توان نسبت به تحقق آن اطمینان حاصل کرد، به حساب گرفت. تعیین میزان درآمد و هزینه دوره توسط واحد تجاری باید به گونه‌ای باشد که با نوع عملیات و صنعت مورد فعالیت تناسب داشته باشد.
ماحصل یک پیمان را ممکن است بتوان به صورت قابل اتکا اندازه گیری کرد و یا ممکن است قابل اندازه گیری نباشد. در این صورت با دو حالت زیر مواجه خواهیم شد:
هرگاه ماحصل یک پیمان را بصورت قابل اتکا بتوان برآورد کرد:
باید سهم مناسبی از درآمد و مخارج کل پیمان به ترتیب به عنوان درآمد و هزینه شناسایی شود. این امر با توجه به میزان تکمیل پیمان در تاریخ ترازنامه و متناسب با نوع صنعت مورد قعالیت صورت می‌گیرد.
هرگاه ماحصل یک پیمان را بصورت قابل اتکا نتوان برآورد کرد:
درآمد باید تا میزان مخارج تحمل شده‌ای که احتمال بازیافت آن وجود دارد شناسایی شود و مخارج پیمان نیز باید در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی شود.
یکی از روش‌های شناخت درآمد و هزینه در پیمان‌های بلندمدت طبق استاندارد شماره ۹ حسابداری، روش ”درصد تکمیل پیمان“ نامیده می‌شود چرا که این شناخت بر اساس میزان تکمیل پروژه مورد پیمان صورت می‌گیرد. طبق این روش، درآمد پیمان با مخارج تحمل شده تطابق داده می‌شود و در نتیجه درآمد، هزینه و سود یا زیان کار انجام شده درصورت سود و زیان منعکس میگردد.
طبق استاندارد شماره ۹ حسابداری مشخصا در مراحل اولیه پیمان، وضعیت به صورتی است که ماحصل پیمان را نمی‌توان به‌گونه‌ای قابل اتکا برآورد کرد. با این حال، ممکن است واحد تجاری، مخارج تحمل شده پیمان را بازیافت نماید. بنابراین، درآمد پیمانها تا میزان مخارج تحمل‌شده‌ای که انتظار بازیافت آن می‌رود، شناسایی میگردد.
همانطور که ذکر شد در مراحل اولیه که ماحصل پیمان را نمی‌توان به‌گونه‌ای قابل اتکا برآورد کرد، سودی نیز شناسایی نخواهد شد. از طرفی با وجود اینکه ماحصل پیمان را نمی‌توان به‌گونه‌ای قابل‌اتکا برآورد کرد، احتمال دارد که کل مخارج پیمان از کل درآمد پیمان تجاوز کند.
در چنین مواردی، هرگونه مازاد کل مخارج بر درآمد پیمان طبق بند 24 همین استاندارد به عنوان هزینه دوره شناسایی می‌شود. بنابراین بند می‌توان نتیجه گرفت که هرگاه انتظار رود که پیمان منجر به زیان گردد، باید زیان مربوط، به عنوان هزینه دوره شناسایی گردد.
طبق استاندارد شماره ۹ حسابداری نمونه‌هایی از این مخارج مربوط به پیمان‌هایی می‌شود که:
الف. به طور کامل قابل اجرا نیستند بدین معنی که اعتبار آن به گونه‌ای جدی مورد سؤال است،
ب . تکمیل آن‌ها منوط به نتیجه دعاوی حقوقی در جریان یا مقررات قانونی درحال تصویب باشد،
ج . احتمال مصادره یا تخریب اموال آن‌ها برود،
د . کارفرمای آن‌ها قادر به ایفای تعهدات خود طبق پیمان نباشد، و
ﻫ . پیمانکار آن‌ها قادر به تکمیل پیمان یا ایفای تعهدات خود طبق پیمان نباشد.
در هنگام تعیین کل مخارج پیمان، مجموع مخارج تا تاریخ ترازنامه و مجموع مخارج تخمینی بعدی تا مرحله تکمیل مدنظر قرار می‌گیرند. همچنین مخارج آتی کارهای اصلاحی، کارهای تضمینی و هرگونه کارهای مشابهی که تحت شرایط پیمان قابل بازیافت نیست نیز در محاسبه منظور می‌شوند. طبق استاندارد شماره ۹ حسابداری پیمان‌های بلند مدت، در بررسی مخارج تخمینی تا مرحله تکمیل، افزایش‌های احتمالی حقوق و دستمزد، قیمت مواد و مصالح و سایر مخارج پیمان نیز در نظر گرفته می‌شود.
در پیوست این استاندارد نمونه‌هایی در مورد برخی انواع نتایج احتمالی پیمان‌های بلندمدت ارائه شده است. در ارتباط با شناخت درآمد و مخارج یک پیمان مورادی به عنوان ملاحظات در استاندارد شماره ۹ حسابداری قید شده که در ادامه مقاله برخی از مهم‌ترین آن‌ها را ذکر می‌کنیم.
شناخت درآمد و مخارج یک پیمان
بخشی از مخارج متحمل شده پیمان مربوط به فعالیت‌های آتی آن می‌باشد. این گونه مخارج به شرط وجود احتمال بازیافت، باید به عنوان دارایی شناسایی شده و در سرفصل پیمان در جریان پیشرفت قرار گیرند. همانطور که پیش‌تر نیز اشاره کردیم، ممکن است ماحصل پیمان بلندمدت در زمان و شرایطی، قابل برآورد نباشند.
در این گونه شرایط هرگاه در مورد قابلیت وصول مبلغ منظور شده در درآمد پیمان و شناسایی شده در صورت سودوزیان ابهامی به وجود آید، مبلغ غیرقابل وصول به عنوان هزینه و نه تعدیل درآمد پیمان شناسایی می‌شود.
جهت اندازه گیری ماحصل درآمد پیمان طبق استاندارد شماره ۹ حسابداری به صورت قابل اتکا در انواع پیمانها، شرایطی باید لحاظ شوند به تفکیک هر نوع از پیمان شرح می‌دهیم.
در پیمان‌های مقطوع طبق استاندارد شماره ۹ حسابداری:
الف . درآمد پیمان را بتوان به‌گونه‌ای قابل اتکا اندازه‌گیری کرد،
ب . جریان ورودی منافع اقتصادی مرتبط با پیمان به واحد تجاری محتمل باشد،
ج . مخارج پیمان تا زمان تکمیل پیمان و همچنین درصد تکمیل پیمان در تاریخ ترازنامه را بتوان به‌گونه‌ای قابل اتکا اندازه‌گیری کرد،
د . مخارج مربوط به پیمان را بتوان به وضوح تشخیص داد و به گونه‌ای قابل اتکا اندازه‌گیری کرد تا مقایسه مخارج واقعی تحمل شده پیمان با برآوردهای قبلی آن‌ها میسر گردد.
در پیمان‌های امانی طبق استاندارد شماره 9 حسابداری:
الف. جریان ورودی منافع اقتصادی مرتبط با پیمان به واحد تجاری محتمل باشد، و
ب . مخارج مربوط به پیمان را اعم از‌ای نکه طبق مفاد پیمان مشخصاً قابل بازیافت باشد یا نباشد، بتوان به وضوح تشخیص داد و به‌گونه‌ای قابل اتکا اندازه‌گیری کرد.
شایان ذکر است واحد تجاری عموماً پس از انعقاد پیمان می‌تواند برآوردی قابل اتکا از ماحصل پیمان به دست آورد. این در حالیست که پیمان دربرگیرنده: حقوق قابل اعمال طرفین قرارداد در مورد موضوع پیمان، مابه ازایی که قرار است مبادله شود و نحوه و شرایط تسویه پیمان باشد.
در بخشی از مقاله عنوان کردیم که یکی از روش‌های شناخت درآمد و هزینه‌های پیمان، روش درصد تکمیل است. این میزان تکمیل پیمان به طرق مختلف قابل تعیین است. واحد تجاری، روشی را که کار انجام شده را به‌گونه‌ای قابل اتکا اندازه‌گیری می‌کند بکار می‌گیرد. باتوجه به ماهیت پیمان، روش‌ها ممکن است شامل موارد زیر باشند:
الف . نسبت مخارج تحمل‌شده پیمان برای کار انجام شده تا تاریخ ترازنامه به کل مخارج برآوردی پیمان،
ب . ارزیابی کار انجام شده، یا
ج . نسبت مقدار کار انجام شده به کل کار پیمان.
(مبالغ دریافتی و دریافتنی بابت پیشرفت کار و نیز پیش‌دریافت از کارفرمایان معمولاً منعکس‌کننده کار انجام شده نیست.)
با استفاده از یک نرم افزار حسابداری پیمانکاری پیشرفته شما به راحتی میتوانید حق الزحمه یا سایر پرداخت‌هایی که در یک پیمان پرداخت شده را محاسبه کرد و از شرایط کلی پیمان و میزان سود دهی آن اطلاعات دقیقی را به دست آورید و پروژه را به درستی مدیریت کنید.
چنانچه درصد تکمیل پیمان بر اساس بررسی مخارج تحمل‌شده پیمان تعیین گردد، تنها آن بخش از مخارج در مخارج تحمل شده ی پیمان منظور میگردد که منعکس کننده کار انجام شده تا تاریخ ترازنامه باشد. مثال‌هایی از مخارج پیمان که در مخارج تحمل شده منظور نمی‌شود عبارتند از:
الف. مخارج پیمان که مرتبط با فعالیت آتی پیمان است. همچون مواد و مصالح تحویلی به کارگاه یا کنار گذاشته شده جهت پیمان که تاکنون در پیمان مربوط استفاده نشده است.
ب . مبالغ پرداختی به پیمانکاران دست دوم قبل از انجام کار مندرج در پیمان فرعی.
افشا در صورت‌های مالی
پس از شناساسیی درآمد و مخارج پیمان، بررسی آن‌ها و شناخت چگونگی ماحصل یک پیمان، مبالغ اندازه‌گیری شده می‌بایست در صورت‌های مالی واحد تجاری منعکس شوند. طبق استاندارد شماره ۹ حسابداری موضوع مقاله، مورادی به عنوان چهارچوب و الزامات جهت افشای اقلام و چگونگی ثبت آن‌ها در هر یک از صورت‌های مالی ذکر شده که به در ادامه به آن‌ها می‌پردازیم.
افشای پیمان‌های بلندمدت در ترازنامه:
الف . مازاد درآمد شناسایی شده انباشته پیمان بر مبالغ دریافتی و دریافتنی بابت پیشرفت کار تا تاریخ ترازنامه باید به عنوان مبلغ قابل بازیافت پیمان طبقه بندی گردد و به طور جداگانه تحت سرفصل حساب‌های دریافتنی منعکس شود.
ب. پیش‌دریافت پیمان باید در سرفصل پیش‌دریافت‌ها در ترازنامه منظور شود.
ج. مخارج تحمل شده انباشته پس از کسر مبالغ هزینه شناسایی شده انباشته (خالص بهای تمام شده) و همپنین پس از کسر زیانهای قابل پیش‌بینی، به عنوان مانده پیمان‌های بلندمدت طبقه‌بندی و به طور جداگانه تحت سرفصل پیمان‌های درجریان پیشرفت در ترازنامه منعکس گردد.
د. مازاد ذخیره زیانهای قابل پیش‌بینی بر مخارج تحمل‌شده انباشته، پس از کسر مبالغ هزینه شناسایی شده انباشته، باید به عنوان ذخیره زیانهای قابل پیش‌بینی طبقه‌بندی و تحت سرفصل ذخایـر در ترازنامه منعکس شود.
ﻫ. مبلغ سپرده‌های کسر شده قابل استرداد از قبیل سپرده حسن انجام کار و سپرده بیمه باید تحت سرفصل حساب‌های دریافتنی در ترازنامه منعکس شود.
افشای پیمان‌های بلند مدت در صورت سود و زیان:
الف. درآمد شناسایی شده دوره (درآمد پیمان).
ب. هزینه شناسایی شده دوره (بهای تمام‌شده پیمان) شامل هزینه شناسایی شده پیمان طی دوره و زیان قابل پیش‌بینی شناسایی شده طی دوره.
علاوه بر افشا در صورت‌های مالی، یک واحد تجاری باید با توجه به الزامات استاندارد حسابداری شماره 1 افشای رویه‌های حسابداری را نیز انجام دهد. بدین شکل که روش‌های تعیین درآمد شناسایی شده دوره و روش‌های تعیین مرحله تکمیل پیمان درجریان پیشرفت را در یادداشت‌های توضیحی افشا نماید.
کلام پایانی
در این مقاله سعی بر بررسی نکات مهم مربوط به استاندارد حسابداری پیمان‌های بلندمدت (استاندارد شماره ۹ حسابداری) داشتیم. از نحوه شناسایی درآمد و مخارج پیمان تا افشای آن‌ها در صورت‌های مالی و رعایت الزامات ذکر شده طبق این استاندارد. لازم به ذکر است تمامی‌الزامات مطرح شده از این استاندارد در مورد کلیه صورت های مالی که دوره مالی آن‌ها از تاریخ 1380/1/1 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم الاجراست. با اجرای الزامات این استاندارد مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 11 با عنوان قراردادهای پیمانکاری نیز رعایت می‌شود.
داشتن تسلط نسبی به این استاندارد و همچنین سایر استانداردهای حسابداری جهت فعالیت در شرکت‌های از نوع پیمانکاری، نقش موثری خواهد داشت.
ما در تیم تحریریه راز سیستم تلاش می‌کنیم مجموعه‌ای از مقالات آموزشی و تحلیلی به همراه پادکست‌هایی جذاب و پر محتوا به شما ارائه دهیم. مقالاتی که به بررسی روندها، تغییرات قوانین مالیاتی، بهترین روش‌های مدیریت مالی، راهکارهای بهبود حسابداری و موضوعات مرتبط می‌پردازند.
